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13 K 21/04

Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.12.1997, 31.12.1998, 31.12.1999 und 31.12.2000

In dem Rechtsstreit

hat der 13. Senat des Hessischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 18. September 2006 unter Mitwirkung

des Präsidenten des Hessischen Finanzgerichts des Richters am Hessischen Finanzgericht des Richters am Hessischen Finanzgericht des ehrenamtlichen Richters des ehrenamtlichen Richters

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Verluste aus der Vermietung einer Ferienwohnung steuerlich anzuerkennen sind.

Der Kläger erwarb im Jahre 1990 eine Eigentumswohnung in T. für rund 330.000,- DM. Bis einschließlich 2001 erzielte er hieraus Verluste in Höhe von rund 590.000,- DM.

Im Einzelnen stellt sich dies (in DM) wie folgt dar:

Ab dem Veranlagungszeitraum 1997 erkannte das Finanzamt diese Verluste in den entsprechenden Einkommensteuerbescheiden nicht mehr an, indem es von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ausging. Da die festgesetzte Einkommensteuer jeweils auf 0,- DM lautete, nahm der Kläger zunächst auch insoweit erhobene Klagen wegen fehlender Beschwer zurück. Streitig sind somit vorliegend die gesonderten Feststellungsbescheide zum 31.12.1997 vom 07.02.2001 und jeweils zum 31.12.1998, 31.12.1999 und 31.12.2000 jeweils vom 02.12.2003, in denen die vom Kläger in Ansatz gebrachten Verluste aus der Ferienwohnung in T. ebenfalls nicht in Ansatz gebracht wurden.

In seinen Einsprüchen gegen diese Bescheide hat der Kläger auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 06.11.2001, IX R 97/00) hingewiesen, nach der bei Einkünften aus der Vermietung einer Ferienwohnung, die ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werde, ohne weitere Prüfung von einer Überschusserzielungsabsicht auszugehen sei. Bei ihm, so der Kläger, läge diese Situation mangels einer Eigennutzung der Wohnung vor.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2003 folgte das Finanzamt dem nicht.

Die Überschusserzielungsabsicht bei dauernder Vermietung einer Ferienwohnung, so das Finanzamt, werde dann von der Finanzverwaltung überprüft, wenn besondere Beweisanzeichen für deren Fehlen gegeben seien z.B. der Steuerpflichtige die Überschusserzielungsabsicht bei Vermietung in eigener Regie nicht oder nicht überzeugend nachweisen könne, die Jahre mit ausschließlicher Vermietung und Jahre mit gelegentlicher Selbstnutzung sich abwechseln, Höhe und Dauer der Werbungskostenüberschüsse, auch bei ausschließlicher Vermietung über eine Vermittlungsorganisation, der Annahme der Überschusserzielungsabsicht widersprächen, insbesondere wenn trotz nachgewiesener Vermietungsbemühungen mehrjährig keine Vermietung stattfinde, die Anzahl der Vermietungstage unter dem Durchschnitt der saisonalen Vermietung am Ferienort liege und längere Leerstandszeiten auf Grund unterbliebener Vermietungsbemühungen gegeben seien. Dem Steuerpflichtigen obliege die Feststellungslast, ob eine dauernde Vermietung vorliege. Werde eine Ferienwohnung teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, sei die Über - 6 - schusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen zu bejahen, wenn sich anhand der für einen Prognosezeitraum von 30 Jahren geschätzten Einnahmen und Ausgaben ein Totalüberschuss ergebe.

Vorliegend ergebe sich jedoch keine Totalüberschuss. In den letzten fünf Veranlagungszeiträumen (1997 bis 2001) hätten die Einnahmen (zuzüglich eines Sicherheitszuschlages von 10%) durchschnittlich jährlich 6.040,-- DM betragen.

Die Werbungskosten in diesem Zeitraum hätten (abzüglich eines Sicherheitsabschlags von 10%) durchschnittlich jährlich 35.666,-- DM betragen. Bei der jetzigen Auslastung des Objektes sei ein Totalüberschuss im Prognosezeitraum von 30 Jahren nicht erzielbar.

Wegen Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 02.12.2003 Bezug genommen.

Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben, mit der er sein Begehren weiter verfolgt.

Auch im Klageverfahren vertritt er die Rechtsansicht, dass bei den Einkünften aus einer Ferienwohnung, wenn diese ausschließlich zur Fremdvermietung genutzt werde - wie vorliegend -, die Einkunftserzielungsabsicht nicht weiter zu prüfen sei.

Auf gerichtliche Anforderung hat der Kläger im gerichtlichen Verfahren noch verschiedene Unterlagen im Zusammenhang mit der Vermietung seiner Eigentumswohnung vorgelegt. Zum Nachweis, dass keine Eigennutzung vorlag, hat er ein Schreiben einer Frau H. N. (im Jahre 1997 bei der Firma Appartement- Service T. angestellt) vom 29.10.2005 vorgelegt, mit dem diese bestätigt, dass der Kläger "die Wohnung nicht zu eigenen Zwecken genutzt hat oder Verwandten überlassen hat". In einem vom Kläger vorgelegten Schreiben - 7 - der Firma "Beratung, Vermietung, Verwaltung - S. V." an die Gemeinde T. vom 20.07.1998 im Zusammenhang mit einer Zweitwohnungssteuer und Kurtaxenpauschale wird mitgeteilt, dass die klägerische Wohnung an die BVV "ohne die Möglichkeit der Eigenbelegung durch den Eigentümer" übergeben worden sei. Der Kläger hat eine Aufstellung über die Belegung der Ferienwohnung im streitgegenständlichen Zeitraum vorgelegt. Weiterhin hat er zwei Schreiben der Gemeinde T. zum Auslastungsgrad der dortigen Ferienwohnungen vorgelegt: aus dem Schreiben vom 28.10.2005 ergibt sich, dass dieser im Jahre 1997 74% betrug, im Jahre 1998 53% und im Jahre 1999 54%. Mit Schreiben vom 02.11.2005 hat die Gemeinde T. - offensichtlich auf Veranlassung des Klägers - korrigierte Auslastungsgrade mitgeteilt: 1997: 20,39%, 1998: 14,51% und 1999: 14,72%. Der Kläger vertritt die Auffassung, dass die Berechnung der Gemeinde T. in der ersten Mitteilung falsch gewesen sei; denn dort sei die Anzahl der Übernachtungen durch die Anzahl der zur Verfügung stehenden Betten geteilt worden. Hieraus - so der Kläger- ergebe sich nur die durchschnittliche Belegung pro Bett. Die prozentuale Auslastung könne nur so berechnet werden, dass man die Zahl der tatsächlichen Übernachtungen in das Verhältnis setze zur Zahl der maximal möglichen Übernachtungen.

Seine Wohnung habe 6 Betten. Bei zutreffender Berechnung hätte - bei Anwendung des richtigen Durchschnittssatzes der Gemeinde T. von 53 - eine Sollbelegung von 318 Übernachtungen erfolgen müssen. Tatsächlich habe nur eine Ist-Belegung von 265 vorgelegen. Die Differenz von 53 sei jedoch angesichts der BFH-Rechtsprechung unschädlich, da die Grenze von 75% der ortsüblichen Belegung gleichwohl erreicht werde. Im Jahre 1999 habe die Ist-Belegung seiner Wohnung sogar die ortsübliche Vermietung überschritten.

Entgegen einer gerichtlichen Aufforderung hat der Kläger eine Totalgewinnprognose für die Ferienwohnung nicht vorgelegt.

Der Kläger beantragt,

1. den gesonderten Feststellungsbescheid zum 31.12.1997 vom 07.02.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2003 dahingehend abzuändern, dass ein Verlust in Höhe von 343.423,-- DM festgestellt wird,

2. den gesonderten Feststellungsbescheid zum 31.12.1998 vom 2.12.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2003 dahingehend abzuändern, dass ein Verlust in Höhe von 270.986,- DM festgestellt wird. Hinsichtlich der Feststellungen zum 31.12.1999 und 2000 hat der Kläger keinen bezifferten Antrag gestellt, sondern beantragt, die gesonderten Feststellungsbescheide entsprechend den beantragten Änderungen in den Einkommensteuerbescheiden anzupassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Auch das Finanzamt hält im gerichtlichen Verfahren an seiner außergerichtlich dargestellten Rechtsauffassung fest.

Nach Auffassung des Finanzamtes sind auch die vom Kläger im gerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen nicht geeignet, eine Einkünfteerzielungsabsicht nachzuweisen. Insbesondere habe der Kläger die gerichtliche Anfrage vom 16.09.2005 nicht ausreichend beantwortet. Nicht nachgewiesen sei, wann und an wen der Kläger seine Wohnung in den Jahren 1998 und 1999 vermietet habe. Die vom Kläger vorgelegte Aufstellung sei insoweit nicht aussagekräftig.

Auch habe der Kläger keinen Nachweis über die durchschnittliche Vermietungsdauer in T. erbringen können. Die von der Gemeinde T. übersandten Unterlagen seien widersprüchlich, die Berechnung des Klägers für seine eigene Wohnung falsch. Schließlich habe der Kläger - entgegen der gerichtlichen Aufforderung - auch keine Einkünfteprognose vorgelegt. Eine solche positive Prognose sei angesichts der eigenen Aussage des Klägers, dass die Übernachtungszahlen rückläufig seien, wohl auch kaum möglich. Insgesamt sei davon auszugehen, dass die Wohnung nur aus Motiven, die im persönlichen Bereich liegen, unterhalten werde.

Wegen Einzelheiten des jeweiligen Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat die geltend gemachten Werbungskosten zu Recht nicht anerkannt, da der Kläger eine Überschusserzielungsabsicht aus der Vermietung seiner Ferienwohnung nicht nachgewiesen hat. Zwar hat der Kläger auf die neuere Rechtsprechung des BFH hingewiesen, nach der eine solche Überschusserzielungsabsicht dann nicht nachgewiesen werden muss, wenn eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten wird (BFH - Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Nach dieser Rechtsprechung ist ohne weitere Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen, diese wird typisierend unterstellt. Dabei soll es unerheblich sein, ob dieser die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragt.

Lediglich in dem Fall, in dem eine Ferienwohnung teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet wird, ist nach dieser Rechtsprechung die Überschusserzielungsabsicht zu bejahen, wenn sich anhand der für einen Prognosezeitraum von 30 Jahren geschätzten Einnahmen und Ausgaben ein Totalüberschuss ergibt. Diese Rechtsprechung wurde mit Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388 dahingehend modifiziert, dass bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen sei, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind - erheblich unterschreitet. Der BFH hat ein erhebliches Unterschreiten bei mindestens 25% angenommen.

Der erkennende Senat vermag sich der dargestellten Rechtsprechung in dieser Allgemeinheit zumindest für die Fallgruppe nicht anzuschließen, in denen Einnahmen und Werbungskosten in einem krassen Missverhältnis stehen, und eine Vermietung der Wohnung nicht zu einem wirtschaftlichen Totalgewinn führen kann. Auch in dieser Fallgruppe muss die vom BFH unterstellte Vermutung für eine Einkünfteerzielungsabsicht widerlegbar sein. So vermag der Senat aus dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG keine unwiderlegbare Vermutung für eine Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu entnehmen. Die in einer langfristigen Prognose dieser Einkunftsart liegenden Besonderheiten können nicht dazu führen, dass grundsätzlich eine Fiktion der Einkünfteerzielungsabsicht postuliert wird. Eine solche Fiktion führt zu einer ungerechtfertigten und im Rahmen der Gleichbehandlung der Einkunftsarten verfassungsrechtlich problematischen Hervorhebung der Vermietungseinkünfte im Katalog der Einkunftsarten des § 2 EStG. Die Aufstellung einer unwiderlegbaren Vermutung für eine Einkünfteerzielungsabsicht - lediglich eingeschränkt durch einzelne Fallgruppen - muss nach Überzeugung des erkennenden Senats im Übrigen dem Gesetzgeber vorbehalten bleiben (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 21 Tz. 70; Schell, DStZ 2005, 2002; Paus, DStZ 2003, 189). De lege lata muss es daher auch bei den Vermietungseinkünften in jedem Vermietungsfall möglich sein, die vom Steuerpflichtigen behauptete Einkunftserzielungsabsicht zu widerlegen (so auch Fischer, - 11 - FR 1999, 1377). Der Senat teilt insoweit in vollem Umfang die Rechtsauffassung des FG Münster in dessen Urteil vom 8.11.2005, 6 K 6518/02 E (EFG 2006, 496).

Wendet man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, ergibt sich folgendes: Der Senat folgt zunächst der Darstellung des Klägers, dass eine Eigennutzung der Wohnung nicht vorlag. Soweit die Jahre ab 1998 betroffen sind, fehlt bereits in der Vermietungsvereinbarung die Möglichkeit einer Eigennutzung der Wohnung. In der Vermietungsvereinbarung für 1997 ist eine solche für gewisse Zeiträume noch vorgesehen. Der Kläger hat jedoch schriftlich und im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat glaubwürdig dargelegt, dass eine Eigennutzung gleichwohl nicht stattfand. Bestätigt wird dies durch eine schriftliche Aussage einer Mitarbeiterin der damaligen Vermietungsgesellschaft. Der Senat hat keine Veranlassung am Wahrheitsgehalt dieser Aussagen zu zweifeln.

Aufgrund der vom Kläger vorgelegten Aufstellungen der Gemeinde T. ergibt sich auch, dass dieser bei der Vermietung seiner Wohnung die vom IX. Senat des BFH postulierte 75% Grenze nicht unterschritt. Folgt man der Statistik der Gemeinde T. vom 2.11. 2005 ergibt sich für die Jahre 1998 und 1999 eine durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnungen von knapp 15%, im Jahre 1997 von gut 20%. Anhand der vom Kläger vorgelegten Daten der Vermietung seiner eigenen Wohnung ergibt sich, dass er die vorbezeichnete 75%-Grenze nicht unterschreitet. Dieses Ergebnis ergibt sich auch aufgrund der Bescheinigung der Gemeinde vom 28.10.2005, die offensichtlich - entgegen der dort genannten Prozentangaben - auf die Belegung der Betten abstellt.

Aufgrund der geringen prozentualen Auslastung zeigt sich nach Auffassung des Senats an vorliegendem Fall exemplarisch, dass eine gleichwohl vorzunehmende Vermutung einer Einkünfteerzielungsabsicht den tatsächlichen Gegebenheiten nicht gerecht wird und es durchaus betriebswirtschaftliche Gründe geben - 12 - kann, eine über Jahrzehnte defizitäre Ferienwohnung gleichwohl zu behalten, wie etwa der jährliche Steuervorteil in Verbindung mit den Mieteinnahmen mit der Möglichkeit eines späteren Selbstbezugs der Wohnung. Diese Motive liegen jedoch nicht auf der Ebene einer Einkünfteerzielungsabsicht, sondern betreffen private Gründe, steuerrechtlich somit eine so genannte Liebhaberei.

Entgegen einer gerichtlichen Aufforderung hat der Kläger auch keine Totalgewinnprognose vorgelegt. Der Senat hält auch eine solche Totalgewinnprognose für einen Zeitraum von 30 Jahren für ausgeschlossen. So hat der Kläger im Zeitraum von 1990 bis 2001 Verluste in Höhe von rund 590.000,-- DM erwirtschaftet.

Die Einnahmen aus Vermietungstätigkeit betrugen in den Jahren 1997 bis 2001 rund 6.000,-- DM jährlich. Diese Einnahmen reichen in etwa gerade aus, um die laufenden Unterhaltungskosten zu decken. Da nach eigener Aussage des Klägers eine Besserung der Vermietungssituation nicht in Sicht ist und die Schuldzinsen im Jahre 2001 immer noch 21.441,-- DM betrugen, kann der Kläger - auch bei einer kontinuierlichen Reduzierung der Schuldzinsen - im Prognosezeitraum keinen Totalgewinn erwirtschaften.

Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

Ende der Entscheidung